De nombreuses questions relatives aux plans comptables applicables aux établissements sociaux et médico-sociaux et, en particulier, celui dont doit relever un établissement hébergeant des personnes âgées dépendantes (EHPAD) à caractère commercial, sont posées à la DGAS et la mission MARTHE par courriers et par la messagerie INTRANET.
Le forum aux questions de la mission MARTHE en date du 10 janvier 2000 avait déjà apporté une réponse (réponse à la question 3.24).
L'instruction budgétaire et comptable n° 00-061-M 22 du 10 juillet 2000 applicable aux établissements publics sociaux et médico-sociaux à compter du 1er janvier 2001 a relancé les interrogations sur ce sujet. Les questions les plus nombreuses concernent le secteur des EHPAD, compte tenu, d'une part, qu'ils relèvent d'organismes gestionnaires aux statuts juridiques très divers et, d'autre part, du plan comptable retenu dans les tableaux de calcul des tarifs annexés au décret n° 99-316 du 26 avril 1999.
Aussi, il apparaît pertinent par la présente note d'information de préciser les plans comptables applicables aux établissements sociaux et médico-sociaux et de rappeler le statut des tableaux de calcul des tarifs d'un EHPAD.

1. Les différents plans comptables dans le secteur sanitaire,
social et médico-social

L'instruction comptable n° 87-67 du 16 mars 1987 (Bulletin officiel n° 87-12 bis du ministère des affaires sociales et de l'emploi) a fixé le plan comptable applicable aux établissements sanitaires, sociaux et médico-sociaux privés géré par des organismes privés à but non lucratif. Cette instruction comptable est appelée M 21 bis.
L'instruction budgétaire et comptable n° 00-061-M 22 du 10 juillet 2000 applicable aux établissements publics sociaux et médico-sociaux à compter du 1er janvier 2001 est appelé M 22. Elle se substitue à l'instruction codificatrice n° 88-XXX M 21 du 14 mars 1988.
Les établissements sociaux et médico-sociaux concernés par les instructions et les plans comptables précités, sont ceux qui relèvent de l'article 3 de la loi modifiée n° 75-535 du 30 juin 1975, à l'exception des foyers de jeunes travailleurs qui, n'étant pas tarifés, ne relèvent pas d'un des plans comptables des établissements sociaux et médico-sociaux mais de celui de leur organisme gestionnaire.
Vous trouverez en annexe un tableau synoptique relatif aux plans comptables applicables dans les établissements sociaux et médico-sociaux et dans leur organisme gestionnaire.
2. Articulation entre les obligations comptables des établissements sociaux et médico-sociaux et les obligations comptables des organismes gestionnaires
L'obligation de présenter le budget, le compte de résultat et le bilan technique d'un établissement médico-social selon l'un des plans comptables précisés ci-dessus et en annexe, s'explique par certaines spécificités financières de ces établissements, non prises en compte par le plan comptable général.
Pour ne citer que les plus connues :

La spécialisation de l'activité de ces établissements rend aussi nécessaire un niveau de détail particulier et une caractérisation propre d'un certain nombre de comptes de charges et de produits.
Ces obligations comptables spécifiques aux établissements sociaux et médico-sociaux ne font pas obstacle à la mise en oeuvre des obligations comptables propres aux organismes gestionnaires concernés.
C'est ainsi que les établissements sanitaires, sociaux et médico-sociaux gérés par une association ou une fondation relèvent du plan comptable M 21 bis, alors que ses autres services relèvent eux du plan comptable associatif et, que la centralisation des comptes annuels (bilan, compte de résultat et annexe) est, elle aussi, réalisée en plan comptable associatif.
C'est bien pourquoi les comptes de résultat (comptes 12) et de report à nouveau (comptes 11) des établissements sanitaires, sociaux et médico-sociaux gérés par une association ou une fondation sont centralisés dans leur bilan consolidé au compte 115 : Résultats sous le contrôle des tiers financeurs, et non aux comptes 12 et 11, et ce, conformément au plan comptable associatif.
Les établissements sanitaires, sociaux et médico-sociaux gérés par une personne morale de droit privé à but lucratif relèvent du plan comptable M 21 bis, alors que les comptes consolidés de cet organisme à caractère commercial relèvent du plan comptable général.
Les établissements sociaux et médico-sociaux gérés par un centre communal d'action sociale (CCAS) relèvent du plan comptable M 22, alors que les comptes consolidés du CCAS relèvent de l'instruction et du plan comptable des CCAS, à savoir, la M 14.
Les établissements sanitaires, sociaux et médico-sociaux gérés par une union pour la gestion des caisses d'assurance maladie (UGECAM) relèvent du plan comptable M 21 bis, alors que les comptes consolidés de cette UGECAM relèvent du plan comptable des organismes de sécurité sociale.
Les établissements sociaux et médico-sociaux gérés par l'office national des anciens combattants (ONAC) relèvent du plan comptable M 22, alors que les comptes consolidés de l'ONAC relèvent de son instruction et de son plan comptable, à savoir, la M 9.

3. Les tableaux de calcul des tarifs des établissements hébergeant
des personnes âgées dépendantes (EHPAD)

Ces tableaux en annexes du décret n° 99-316 du 26 avril 1999 ont été établis en reprenant le plan comptable M 21 bis.
Ces tableaux vont être modifiés pour notamment prendre en compte la mutualisation deux par deux des groupes GIR et des points de prévention de la dépendance, et seront établis selon le plan comptable M 22.
Il convient d'insister sur le fait qu'il s'agit de documents administratifs et financiers, et non de documents comptables, au sens qu'ils ne relèvent pas de la responsabilité du comptable de l'établissement, du comptable public ou du commissaire aux comptes, mais du directeur ou dans les établissements publics de santé de l'ordonnateur.
Ce n'est pas un document comptable comme peut l'être un bilan, un compte de résultat et une annexe dans le secteur privé, ou un compte de gestion dans le secteur public.
C'est ainsi que ces tableaux de calcul des tarifs aujourd'hui normalisés en M 21 bis et demain en M 22 doivent être utilisés par un directeur d'établissement de santé public qui gère en budget annexe une maison de retraite, même si sa comptabilité est tenue en M 21.
Dans les EHPAD commerciaux, ces tableaux de calcul des tarifs aujourd'hui normalisés en M 21 bis et demain en M 22 doivent être aussi utilisés, même si l'organisme gestionnaire tient ses comptes selon le plan comptable général.
Je vous rappelle que ces établissements n'ont pas à transmettre de compte administratif puisqu'il n'y a pas pour ces derniers de reprises et d'affectations des résultats. Ils doivent transmettre un compte d'emploi permettant de vérifier si les financements publics alloués ont été utilisés conformément à la convention tripartite.
Dans le cas où il serait constaté que tel n'est pas le cas, une procédure de reversement total ou partiel des financements publics, et non de reprise et d'affectation des résultats, doit être engagée. Cette procédure est similaire à celle relative au reversement des subventions non utilisées ou mal utilisées.

Le sous-directeur des Institutions
des affaires juridiques et financières,
B. Garro
ANNEXE