Circulaire DSS/5 B no 2006-175 du 18 avril 2006 relative aux modalités d’assujettissement à cotisations de sécurité sociale, à CSG et à CRDS des indemnités versées à l’occasion de la rupture du contrat de travail ou de la cessation des fonctions des dirigeants et mandataires sociaux
NOR : SANS0630177C
Cette circulaire est disponible sur le site http ://www.securite-sociale.fr/.
Références :
Article 80 duodecies du code général des impôts, tel que modifié par l’article 13 de la loi no 2005-1579 du 19 décembre 2005 de financement de la sécurité sociale pour 2006 et l’article 56 de la loi no 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005 ;
Articles L. 242-1, premier et antépénultième alinéas, et L. 136-2, 5o et 5o bis du II, du code de la sécurité sociale.
Textes modifiés : circulaire DSS/SDGFSS/5 B no 556-2000 du 21 novembre 2000 relative aux modalités d’assujettissement à cotisations de sécurité sociale, à CSG et à CRDS des indemnités versées à l’occasion de la rupture du contrat de travail ou à l’occasion de la cessation des fonctions des dirigeants et mandataires sociaux.
Le ministre de la santé et des solidarités à Monsieur le directeur de l’Agence centrale des organismes de sécurité sociale ; Mesdames et Messieurs les préfets de région (directions régionales des affaires sanitaires et sociales [pour information]).
En modifiant l’article 80 duodecies du code général des impôts, l’article 13 de la loi no 2005-1579 du 19 décembre 2005 de financement de la sécurité sociale pour 2006 a abaissé la limite maximale d’exonération d’impôt sur le revenu :
- des indemnités de licenciement versées hors plan de sauvegarde de l’emploi et des indemnités de mise à la retraite, sans toutefois que soit remise en cause l’exonération dont bénéficient les indemnités versées dans la limite du montant légal ou conventionnel ;
- et des indemnités versées en cas de cessation forcée du mandat social.
En revanche, la nouvelle législation n’a modifié ni les règles applicables aux indemnités pour licenciement abusif ou irrégulier, ni celles relatives aux indemnités de licenciement ou de départ volontaire versées dans le cadre d’un plan de sauvegarde de l’emploi, qui demeurent totalement exonérées d’impôt sur le revenu.
Des dispositions fiscales découle le traitement social applicable, par renvoi à l’article 80 duodecies du code général des impôts, des articles L. 242-1, antépénultième alinéa, et L. 136-2, 5o et 5o bis du II, du code de la sécurité sociale.
La présente circulaire a pour objet de faire le point sur les conditions d’assujettissement à cotisations et contributions de sécurité sociale des indemnités pouvant être versées à l’occasion de la rupture du contrat de travail ou de la cessation du mandat social.
I. - INDEMNITÉS VERSÉES EN CAS
DE LICENCIEMENT ABUSIF OU IRRÉGULIER
Comme auparavant, les indemnités pour licenciement abusif ou irrégulier prévues à l’article L. 122-14-4 du code du travail ne constituent pas une rémunération imposable (1o du 1 de l’article 80 duodecies du code général des impôts).
Sont concernées :
- les indemnités dues pour inobservation de la procédure requise en cas de licenciement, qui ne peuvent être :
- ni supérieures à un mois de salaire lorsque le licenciement est prononcé pour une cause réelle et sérieuse ;
- ni inférieures aux salaires des six derniers mois lorsque le licenciement est prononcé sans cause réelle et sérieuse ;
- les indemnités dues en cas de non-respect de la procédure requise dans le cadre d’un plan de sauvegarde de l’emploi, qui ne peuvent être inférieures aux salaires des douze derniers mois ;
- les indemnités dues en cas de non-respect de la priorité de réembauchage, qui ne peuvent être inférieures à deux mois de salaire.
Ces indemnités sont exclues en totalité de l’assiette des cotisations, étant entendu que la fraction fixée par le juge est également exclue de cette assiette. Elles ne sont en revanche exclues de l’assiette de la CSG et de la CRDS que pour leur part n’excédant pas le montant minimum prévu la loi, à savoir :
- les salaires des six derniers mois lorsque le licenciement est prononcé sans cause réelle et sérieuse ;
- les salaires des douze derniers mois lorsque le licenciement intervient dans le cadre d’un plan de sauvegarde de l’emploi ;
- deux mois de salaire en cas de non-respect de la procédure de réembauchage.
II. - INDEMNITÉS VERSÉES DANS LE CADRE
D’UN PLAN DE SAUVEGARDE DE L’EMPLOI
La loi de financement de la sécurité sociale pour 2006 n’a pas modifié le traitement fiscal des indemnités versées dans le cadre d’un plan de sauvegarde de l’emploi au sens des articles L. 321-4 et L. 321-4-1 du code du travail. Qu’il s’agisse d’indemnités de licenciement ou de départ volontaire, ces indemnités ne constituent pas un revenu imposable (2o du 1 de l’article 80 duodecies du code général des impôts).
S’agissant du traitement social, ces indemnités sont assujetties comme suit à cotisations et contributions de sécurité sociale :
- les indemnités de licenciement ou de départ volontaire versées dans le cadre d’un plan de sauvegarde de l’emploi sont totalement exclues de l’assiette des cotisations de sécurité sociale (art. L. 242-1, antépénultième alinéa, du code de la sécurité sociale) ;
- elles sont exclues de l’assiette de la CSG et de la CRDS dans la limite du montant de l’indemnité légale ou conventionnelle de licenciement (art. L. 136-2, II-5o, du même code).
Enfin, il est rappelé que les indemnités versées dans le cadre d’un plan de sauvegarde de l’emploi peuvent revêtir plusieurs formes, et notamment :
- indemnité majorée de licenciement ;
- indemnité de départ volontaire ;
- aide à la mobilité géographique ;
- aide à la mobilité au sein du groupe ;
- aide à la création d’entreprise ;
- aide à la réinsertion professionnelle.
Pour la détermination des limites d’exclusion de l’assiette de la CSG et de la CRDS, il y a lieu de faire masse des indemnités versées dans le cadre du plan de sauvegarde de l’emploi et d’assujettir à CSG et à CRDS la fraction de ce total dépassant le montant de l’indemnité légale ou conventionnelle de licenciement.
III. - INDEMNITÉS DE LICENCIEMENT VERSÉES EN DEHORS DU CADRE D’UN PLAN DE SAUVEGARDE DE L’EMPLOI
Sans remettre en cause l’exonération totale des indemnités légales ou conventionnelles, la loi de financement de la sécurité sociale pour 2006 a abaissé la limite maximale d’exonération de l’impôt sur le revenu des indemnités de licenciement versées en dehors du cadre d’un plan de sauvegarde de l’emploi : auparavant égale à la moitié de la première tranche de l’impôt sur la fortune (366 000 Euro en 2005), elle est abaissée, à compter de 2006, à six fois le plafond annuel de sécurité sociale (186 408 Euro en 2006).
En conséquence, les indemnités de licenciement versées en dehors du cadre d’un plan de sauvegarde de l’emploi sont assujetties comme suit à cotisations et contributions de sécurité sociale :
- ces indemnités sont exclues de l’assiette des cotisations de sécurité sociale dans la limite la plus élevée des deux suivantes :
- deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l’année civile précédant la rupture de son contrat de travail, ou la moitié du montant de l’indemnité si ce seuil est supérieur, dans la limite de six fois le plafond de sécurité sociale en vigueur à la date de versement des indemnités ;
- le montant de l’indemnité de licenciement prévue par la convention collective de branche, par l’accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi ;
- elles sont exclues de l’assiette de la CSG et de la CRDS dans la limite du montant prévu par la convention collective de branche, l’accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi.
Exemple no 1 : un salarié ayant vingt ans d’ancienneté percevant une rémunération égale à trois fois le plafond de la sécurité sociale, soit 93 204 Euro par an en 2006 (7 767 Euro par mois) reçoit une indemnité égale au montant prévu par la convention collective de branche.
La convention collective de branche prévoit le versement d’un tiers de mois de salaire par année d’ancienneté. Pour ce salarié, le montant conventionnel de l’indemnité de licenciement est donc égal à : 2 589 Euro x 20 = 51 780 Euro.
L’indemnité versée au salarié étant égale au montant conventionnel, elle est totalement exonérée de cotisations et contributions de sécurité sociale.
Exemple no 2 : dans une entreprise soumise à la même convention collective, un salarié ayant également vingt ans d’ancienneté perçoit une rémunération égale à quatre fois le plafond de la sécurité sociale, soit 124 272 Euro par an en 2006 (10 356 Euro par mois).
Pour ce salarié, le montant de l’indemnité conventionnelle est égal à : 3 452 Euro x 20 = 69 040 Euro. Cependant, il reçoit une indemnité de licenciement égale à deux fois le montant de sa rémunération annuelle, soit 248 544 Euro.
L’indemnité versée étant supérieure à la fois à six fois le plafond de la sécurité sociale (186 408 Euro) et au montant de l’indemnité conventionnelle, elle est assujettie :
- aux cotisations de sécurité sociale pour sa fraction excédant 186 408 Euro ;
- et à la CSG et la CRDS pour sa fraction excédant 69 040 Euro.
IV. - INDEMNITÉS DE RETRAITE
A. - Départ volontaire
Aux termes de l’article L. 122-14-13, premier alinéa, du code du travail, tout salarié quittant volontairement l’entreprise pour bénéficier du droit à pension de vieillesse a droit, sous réserve des dispositions plus favorables d’une convention ou d’un accord collectif de travail ou du contrat de travail, à l’indemnité de départ en retraite prévue à l’article 6 de l’accord annexé à la loi no 78-49 du 19 janvier 1978 relative à la mensualisation et à la procédure conventionnelle.
La loi de financement de la sécurité sociale pour 2006 n’a apporté aucune modification aux modalités d’assujettissement de l’indemnité de départ volontaire à la retraite. Lorsque le salarié choisit de faire valoir ses droits à retraite, l’indemnité qui lui est versée ne présente pas le caractère de dommages et intérêts. En conséquence, l’indemnité prévue par la loi de mensualisation du 19 janvier 1978 ou, lorsqu’elle existe et qu’elle est plus favorable, l’indemnité conventionnelle ou contractuelle sont assujetties en totalité aux cotisations de sécurité sociale en application de l’article L. 242-1, premier alinéa, du code de la sécurité sociale, ainsi qu’à la CSG et à la CRDS (article L. 136-2, I, du même code).
B. - Mise à la retraite
Aux termes de l’article L. 122-14-13, troisième alinéa, du code du travail, la mise à la retraite s’entend de la possibilité donnée à l’employeur de rompre le contrat de travail d’un salarié ayant atteint l’âge de soixante-cinq ans. Cette mise à la retraite peut être prononcée à un âge compris entre soixante et soixante-cinq ans à la double condition :
- d’une part, que le salarié puisse bénéficier d’une pension de vieillesse à taux plein au sens du code de la sécurité sociale ;
- d’autre part, que la mise à la retraite s’inscrive dans le cadre :
- soit d’une convention d’un accord étendu conclu avant le 1er janvier 2008 et fixant des contreparties en termes d’emploi ou de formation professionnelle ;
- soit d’une cessation d’activité en application d’un accord professionnel mentionné à l’article L. 352-3 du code du travail (dispositif « CATS ») ;
- soit d’une convention conclue en application du 3o de l’article L. 322-4 du code du travail (pré-retraite progressive) ;
- soit du bénéfice d’un avantage de préretraite défini antérieurement à la date de publication de la loi no 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites.
Si les conditions de mise à la retraite ne sont pas réunies, la rupture du contrat de travail par l’employeur constitue un licenciement.
S’agissant de la mise à la retraite, la loi de financement de la sécurité sociale pour 2006 a abaissé la limite maximale d’exonération d’impôt sur le revenu de ces indemnités, sans remettre en cause l’exonération totale des indemnités légales ou conventionnelles : auparavant égale au quart de la première tranche de l’impôt sur la fortune (183 000 Euro en 2005) elle est abaissée, à compter de 2006, à cinq fois le plafond annuel de sécurité sociale (155 340 Euro en 2006).
En conséquence, les indemnités de mise à la retraite sont assujetties comme suit à cotisations et contributions de sécurité sociale :
- ces indemnités sont exclues de l’assiette des cotisations de sécurité sociale dans la limite la plus élevée des deux suivantes :
- deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l’année civile précédant la rupture de son contrat de travail, ou la moitié du montant de l’indemnité si ce seuil est supérieur, dans la limite de cinq fois le plafond de sécurité sociale en vigueur à la date de versement des indemnités ;
- le montant de l’indemnité de mise à la retraite prévue par la convention collective de branche, par l’accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi ;
- elles sont exclues de l’assiette de la CSG et de la CRDS dans la limite du montant prévu par la convention collective de branche, l’accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi.
Exemple : un salarié ayant trente ans d’ancienneté perçoit une rémunération annuelle brute égale à 155 340 Euro (cinq fois le plafond de sécurité sociale en 2006), soit 12 945 Euro par mois. En cas de mise à la retraite, la convention collective prévoit le versement d’une indemnité égale à six mois de salaire pour trente ans d’ancienneté. Lors de sa mise à la retraite, le salarié reçoit donc une indemnité de 77 670 Euro.
L’indemnité versée au salarié étant égale au montant conventionnel, elle est totalement exonérée de cotisations et de contributions sociales.
V. - CESSATION DES FONCTIONS DES DIRIGEANTS
OU DES MANDATAIRES SOCIAUX
Aux termes du 2 de l’article 80 duodecies du code général des impôts, constitue une rémunération imposable toute indemnité versée, à l’occasion de la cessation de leurs fonctions, aux mandataires sociaux, dirigeants et personnes visées à l’article 80 ter du même code. Toutefois, en cas de cessation forcée des fonctions, notamment de révocation, seule la fraction des indemnités excédant les limites prévues respectivement aux 3o (indemnités de licenciement versées en dehors d’un plan de sauvegarde de l’emploi) et 4o (indemnités de mise à la retraite) du 1 du même article constitue un revenu imposable. En pratique, il s’agit essentiellement d’indemnités de rupture n’ayant pas le caractère d’indemnités de mise à la retraite.
A. - Cessation volontaire des fonctions
Entrent dans ce cadre toutes les indemnités versées en cas de démission, de départ à la retraite, de non-renouvellement ou de rupture d’un commun accord du mandat.
Ces indemnités entrent dans l’assiette des cotisations de sécurité sociale, par application de l’article L. 242-1, premier alinéa, du code de la sécurité sociale. Elles sont également assujetties à CSG et à CRDS en application de l’article L. 136-2, II-5o bis, du même code.
B. - Cessation forcée des fonctions
S’agissant de la cessation forcée des fonctions des mandataires sociaux, dirigeants et personnes visées à l’article 80 ter du code général des impôts, la loi de financement de la sécurité sociale pour 2006 a également abaissé le seuil d’assujettissement à l’impôt sur le revenu de ces indemnités. Auparavant exonérées dans la limite soit de la moitié de la première tranche de l’impôt sur la fortune pour les indemnités de révocation du mandat, soit du quart de la première tranche de l’impôt sur la fortune pour les indemnités de mise à la retraite, ces indemnités sont, à compter du 1er janvier 2006, exonérées dans la limite soit de six fois le plafond annuel de sécurité sociale (186 408 Euro en 2006) s’il s’agit d’indemnités de révocation du mandat, soit de cinq fois ce plafond (155 340 Euro en 2006) s’il s’agit d’indemnités de mise à la retraite.
Dès lors, les indemnités versées en cas de cessation forcée des fonctions des mandataires sociaux sont soumises à cotisations de sécurité sociale, CSG et CRDS à hauteur de la fraction qui est assujettie à l’impôt sur le revenu, c’est-à-dire pour la part de ces indemnités qui excède soit la moitié du montant de l’indemnité versée, soit deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le mandataire au cours de l’année civile précédant sa révocation ou sa mise à la retraite, dans la limite de six fois le plafond annuel de sécurité sociale en vigueur à la date du versement de ces indemnités s’il s’agit d’une révocation et de cinq fois ce même plafond s’il s’agit d’une mise à la retraite.
VI. - INDEMNITÉS DE RUPTURE ASSUJETTIES À COTISATIONS ET CONTRIBUTIONS DE SÉCURITÉ SOCIALE
Demeurent soumises à cotisations et contributions de sécurité sociale, en application des articles L. 242-1 et L. 136-2 du code de la sécurité sociale et de l’article 80 duodecies du code général des impôts, les indemnités qui, par nature, constituent un élément de rémunération. Sont ainsi notamment assujetties :
- l’indemnité compensatrice de préavis ;
- l’indemnité compensatrice de congés payés ;
- l’indemnité de non-concurrence ;
- l’indemnité prévue par l’article L. 122-3-8 du code du travail en cas de rupture anticipée par l’employeur, hors faute grave ou force majeure, d’un contrat de travail à durée déterminée, pour sa partie correspondant aux salaires qu’aurait perçus le salarié jusqu’au terme du contrat ;
- l’indemnité de fin de contrat ou de fin de mission versée aux salariés à l’issue d’un contrat à durée déterminée ou d’une mission intérim ;
- les primes annuelles versées aux salariés, le plus souvent au prorata du temps de présence dans l’entreprise l’année de la cessation d’activité.
VII. - DATE D’ENTRÉE EN VIGUEUR
Aux termes du III de l’article 13 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2006, les nouvelles dispositions sont applicables « aux indemnités perçues à l’occasion d’une rupture du contrat de travail notifiée à compter du 1er janvier 2006 ».
Le III de l’article 13 de la loi du 19 décembre 2005 ne visant expressément que le cas de la rupture du contrat de travail, il convient, pour des raisons de simplicité, de retenir les mêmes modalités d’entrée en vigueur pour les indemnités liées à la cessation des fonctions des dirigeants et mandataires.
En conséquence, le nouveau dispositif est applicable :
- aux indemnités versées à l’occasion d’une rupture du contrat de travail notifiée à compter du 1er janvier 2006 ;
- et aux indemnités versées à l’occasion de la révocation de dirigeants ou de mandataires sociaux, décidée par les organes compétents à compter du 1er janvier 2006.
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Pour le ministre et par délégation : Le directeur de la sécurité sociale, D. Libault |